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高金平:“ 支柱一”之国际税收规则构建若干问题思考
浏览次数: 发布时间:2020年8月20日
 
  为应对经济数字化带来的税收挑战,经济合作与发展组织(OECD)近两年出台了一系列文件。2019年2月,OECD发布《税基侵蚀与利润转移项目公开咨询文件:应对经济数字化的税收挑战》(以下简称《公开咨询文件》),提出“用户参与”“营销型无形资产”“显著经济存在”“全球防止税收侵蚀”提案。基于对《公开咨询文件》的各方反馈,2019年5月,OECD发布了《制定应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》;2019年10月9日,OECD就“支柱一”发布“统一方法”(unified approach)提案并向公众咨询意见;2019年11月8日,OECD就“支柱二”发布了全球防止税基侵蚀解决方案(GloBE) 的咨询文件;2020年1月31日,OECD发布了《关于以双支柱提案应对经济数字化税收挑战的声明》(以下简称《声明》)。包容性框架成员国在《声明》中承诺,将在2020年年底就经济数字化带来的税收挑战的解决方案达成共识。虽受新冠肺炎疫情影响,但相关方案的研讨仍在积极推进中。双支柱方案的落地需现行国际税收规则、税收协定、国内税法作出相应调整,许多环节有待进一步细化与明确,笔者在此就“支柱一”之“统一方法”可能涉及的国际税收规则构建畅想一二。
 
  一、“支柱一”之“统一方法”提案
 
  融合“用户参与”“营销型无形资产”“显著经济存在”提案的共性要素,OECD 就“支柱一”发布了“统一方法”提案,重新构建市场管辖区的征税权与利润分配规则,设计金额A、金额B、金额C三种可归属于市场管辖区的利润,并从降低合规成本、简化操作、易于执行等角度作具体规定,要点如下:
 
  (一)征税对象
 
  纳入金额A新征税权范围的企业主要包括两类:一类是从事高度数字化业务的企业,即通过提供数字服务获得收入的企业。例如:在线搜索引擎、社交媒体平台、在线中介平台、数字内容流、在线游戏、云计算服务、在线广告服务等,该类企业通常不涉及太多的人工干预,若有较多的人工参与,如法律、会计、建筑、工程和咨询等专业性服务,则不属于此类范畴。另一类是从事面向消费者业务的企业,即直接或通过第三方向消费者销售货物或服务的企业,这里的消费者是指购买产品供个人使用而并非用于商业或职业目的的个人。例如,某个人购买手机自用属于面向消费者业务,而某企业购买手机供员工工作使用则不属于。面向消费者业务将许多传统行业纳入了新征税权的范畴,如个人电子产品(软件、家用电器、移动电话等)、服装、洗漱用品、化妆品、奢侈品、名牌食品和饮料、特许经营模式(如涉及饭店和旅馆行业的许可安排)、汽车等。目前,面向消费者业务将采掘业、其他原材料和商品的生产者和销售者、金融服务业(P2P除外)、国际航空和海运排除在外。对于从事多业经营的集团企业,需细分不同的业务线并分别适用金额A。
 
  金额A主要针对大型企业集团征收。为使企业遵从成本、税务机关监管压力与预期收益相匹配,方案设计了集团层面的收入门槛(目前定为每年7.5亿欧元)、征税范围内业务线收入的最低标准、常规利润排除等要素。另外,主要经营活动在国内展开,营业收入主要来源于国内的跨国企业集团也不属于征收对象之列。
 
  (二)新联结度
 
  如果征税范围内的企业集团,与市场管辖区之间存在重大且持续的参与、交互,即使没有在该地设立实体机构、场所,也认为与市场管辖区之间建立了新的联结度,这种情形市场管辖区对于应税利润有征税权(即新征税权)。关于重大且持续参与的理解,主要考虑两个方面:一个方面是“重大”的标准,即企业在市场管辖区内取得的收入达到一定量,收入门槛需与市场规模相称,将确定一个绝对最低数额,最终协议会包括数额门槛的精确数字。需要注意的是,对于高度数字化企业以外的范围内企业,如有形货物销售,如果跨国企业集团仅是将货物销售至一个市场管辖区而与该市场没有持续的交互活动,则不认为创建了新的联结度。另一个方面是“持续”的判断,即企业在市场管辖区从事经营活动的期间,类似于劳务型常设机构构成要件中规定的“在任何十二个月中连续或累计超过183天”等期限规定,后续也将设计一个定量的时间标准以便于实务操作。
 
  新联结度规则仅适用于新征税权,不能被用作为其他税种创造联结的依据(不管是所得税还是非所得税、关税),也不能用于任何其他非税情况。
 
  (三)利润分配
 
  “统一方法”设计了金额A、金额B、金额C三层利润架构。
 
  金额A是针对新征税权而设计的,为尽可能地简化操作,金额A通过公式将剩余利润分配给市场管辖区,具体计算步骤如下:
 
  1.以按公认会计原则(GAAP)或国际财务报告准则(IFRS)编制的集团合并财务报表会计利润为基础,目前倾向于将税前利润作为计算基数,并作适当调整,对于业务线属于征收范围的企业,还需按业务线作独立核算。
 
  2.去除常规利润,即,剩余利润= 利润总额-常规利润。目前,对于常规利润拟采取固定比例予以确定,如果企业整体利润率小于常规利润率,则不需要征收金额A。
 
  3.鉴于非常规利润并不一定由新征税权的相关活动所产生,因此,需确定剩余利润中属于新征税权的部分,为简化操作,可设置固定比例计算确定。
 
  4.设计参数标准,在各市场管辖区之间分配上述剩余利润。与金额A不同,金额B和金额C并不创造新的征税权,均是根据现行国际税收规则进行利润分配。金额B是市场管辖区根据常设机构、独立交易原则等对常规的营销及分销活动取得的固定回报。金额C是针对企业在市场管辖区从事的超过常规营销及分销活动,市场管辖区依据现有转让定价规则可以征收的超过金额B的额外利润。
 
  (四)消除双重征税
 
  鉴于跨国企业集团年度整体利润是固定的,金额A并不会增加企业集团整体应税的税基,只是将集团合并利润中归属于新征税权的剩余利润在各市场管辖权之间进行重新分配,企业集团整体税负的变化主要源于各市场管辖区税率的差异。例如,跨国企业集团计算出的剩余利润,原先是在A国交税(A国税率25%),适用金额A后,该笔利润被重新分配至B国(B国税率27%),对集团而言,该笔利润将被多征2%的税收。
 
  根据独立交易原则,跨国企业集团的全部利润均已被课税,金额A对剩余利润在市场管辖区之间进行重新分配,势必会产生重复征税问题。处理国际法律性重复征税的通常方法,税收协定和国内法一样,都是一个管辖区(居民管辖区,即所得的所有者为其税收居民的地方)将境外所得免税,或者将在另一管辖区(来源管辖区,所得被认为来源于此)缴纳的税款从其管辖区的税额中抵免。另外,为消除转让定价调整造成的经济性双重征税,税收协定一般都要求关联企业为其居民的管辖区对某企业的利润征税时进行相应调整(条件是它同意第一个管辖区的转让定价调整)。由于金额A的计算适用于跨国企业集团或业务线的整体利润,涉及多个市场管辖区,而不仅针对某个别实体和个别国家,因此,运用前述机制消除金额A造成的双重征税并非易事。
 
  (五)争议预防与解决
 
  保证税收确定性是“统一方法”的核心要素,金额A的争议预防起始于清晰简单的规则设计。对于金额A的计算与分配,如想通过现行的双边争议解决机制予以解决是不切实际的,两个管辖区之间就金额A的任何争议都很有可能会影响多个管辖区对金额A的征税,按现行的协商程序又将耗时长久。因此,《声明》拟研究一套新方法,通过成立代表小组进行审核,为金额A 提供早期税收确定性,另外,使用标准化管理措施(如信息报告、纳税表申报和税款征收)将有助于确保金额A的适用,并最小化遵从和管理成本。关于金额B的税收确定性与争议预防和问题处理,将通过对常规的市场营销和分销活动使用固定收益率的方式限制争议发生,同时,各成员国意识到要所有国家都采用强制性约束仲裁机制可能较为困难,因此,加强相互协商程序(MAP)、提高多边协商机制将越发重要。
 
  二、国际税收规则构建需考虑的问题
 
  (一)关于收入来源地的确定
 
  一国对来源于该国的所得享有征税权。对于所得来源地的判断,OECD发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》规定,营业所得只有在可以归属于一国常设机构的情况下,才可以在该国征税。对于金额A,只要跨国企业集团在某地区发生重大且持续的参与、交互活动,即使在该地没有常设机构,该市场管辖区亦拥有金额A的征税权。如前所述,所谓的重大参与,一般是以收入为门槛,即从市场管辖区取得的收入达到一定标准时,市场管辖区可以作为所得来源地,从而享有金额A的征税权。这里的收入门槛需要与市场规模相匹配,具体细化时,不能一概而论仅设定一个标准,而应结合市场管辖区的规模大小、经济水平、人口密度等因素,设置不同的收入门槛。
 
  另外,结合金额A的征税范围,来源地的判断需考虑一些特殊情形。例如,在线广告业务,A国的A在线广告平台公司为B国的B服装公司在其平台上发布广告并取得广告费收入,假设该广告的点击者是C国个人用户,此时,基于用户参与价值创造的理念,收入来源地将不再判定为B国,而是界定为用户所在地的C国,此种情形需明确用户所在地如何确定。笔者认为,可将用户接受服务所在地作为用户所在地。续前例,假设D国的居民个人D注册为A在线广告平台的用户,D个人在C国工作期间点击平台上发布的B 服装公司广告,用户所在地更倾向于在C国(而非D个人的居民国D国)。具体操作时,可根据用户IP地址进行归集。
 
  又如,对于通过中间商的有形货物销售业务,A国的A公司将货物销售给B国的中间商B公司,B公司再将货物销售给C、D两国的最终消费者,此时,收入来源地看似为B国,但真正的消费者是C、D两国用户,因此,收入来源地确定为C、D两国更为合理。但这里有一个技术难题,即如何追溯最终消费者所在地,尤其当存在多层中间商架构的情况下,最终消费者的确定将更为困难。为此,建议税务机关与银行之间达成数据共享,通过银行资金支付流水追溯可能的终端消费者。
 
  (二)关于金额A的计算
 
  “统一方法”设计了计算金额A的基本逻辑,下一步,将有许多细节问题有待明确。
 
  1、税会差异的调整。金额A 按公认会计原则(GAAP)或国际财务报告准则(IFRS)编制的集团合并财务报表会计利润为计算基础,经调整后作为计算各市场管辖区应纳税额的税基,这里需对会计利润与应纳税所得额计算的差异进行纳税调整。由于各国企业所得税法与会计制度之间的差异存在区别,为统一执行,需设计一套通用的国际版税会差异调整方案。会计与税收的处理原则有一定的共性,如均注重实质重于形式原则、权责发生制原则、配比原则等,但两者也存在差异,如会计遵循谨慎性原则,而税收更关注确定性原则,为均衡两者的固有属性,同时从简便操作的角度考虑,税会差异调整方案的设计应突出重点要素,同时尽可能缩小税会差异。笔者建议对于各类减值准备、公允价值变动损益、税收上限额扣除类项目可作为纳税调整项目,而对于资产折旧摊销等时间性差异事项可不予调整。
 
  2、业务线或区域核算。对于多业经营的跨国企业集团,当其某条线业务属于金额A的征收范围,其他业务不属于金额A之列时,需对业务线独立核算。鉴于集团合并财务报表无针对业务的专门核算金额,如果要按业务线来计算金额A,企业需要将该业务线的收入、成本、费用从集团整体数据中作拆分计算。这一方面将大幅增加企业的合规成本;另一方面,将引申出更多的细节问题,如共同费用的分摊方式等。为简化处理,笔者建议可用销售收入占比来分摊集团共同费用。
 
  区域核算亦是如此,假设某跨国企业集团在北美地区的业务被列入金额A,其他区域经营的业务均在金额A 范围之外,则需对北美地区的收入、成本、费用进行单独核算。
 
  3、亏损。当集团合并财务报表盈利时,可按前述金额A的计算方式将剩余利润分配至各市场管辖区,但当集团合并财务报表亏损时,问题将更为复杂,需考虑亏损中多少金额是由常规业务产生的、多少金额与新征税权相关联。在以业务线计算金额A时,还需考虑亏损如何分摊至具体的业务线。另外,金额A的计算需具有连贯性,在考虑利润的同时,也需要考虑亏损的结转。假设某跨国企业集团当年度合并财务报表会计利润经税会差异调整后为亏损,可具体规定亏损向后结转的年限,当未来年度计算的应税所得盈利时,盈利可先弥补之前的亏损。当按业务线或区域细分核算时,如果业务线或区域存在亏损,亦可独立向后结转。对于亏损问题,笔者认为,为简化操作,亏损在常规利润与剩余利润之间对应的分摊可采取合理比例计算的方式予以确定。另外,为精准记录亏损金额、结转及弥补情况,除运用递延所得税资产科目核算外,还可设置专门的亏损台账备查管理。
 
  4、金额A分配参数的设置。当按统一方法的计算步骤得出可归属于新征税权的剩余利润金额后,该剩余利润将在各市场管辖区之间进行分配,并细化制定分配的参数。对此,笔者认为,参数设计时可将金额A征税范围内的销售收入、活跃用户参与数据作为核心要素,同时兼顾市场管辖区的规模、经济情况等因素,并分别赋予不同的权重。
 
  (三)消除重复征税
 
  消除重复征税的方法主要有扣除法、免税法和抵免法。OECD发布的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》和联合国(UN)发布的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》规定了免税法和抵免法两类。虽然抵免法的逻辑规则更为公平、严谨,但计算方式较为复杂。以我国境外抵免规则为例,我国采取分国不分项或不分国不分项抵免法,抵免层级为五层,具体抵免时,需计算抵免限额,并由下至上逐层计算间接抵免金额,有一定技术难度。对于前述提及的金额A 产生的重复征税问题,因是从集团层面计算出剩余利润并分配至各市场管辖区,如采用抵免法消除重复征税,与现行从底层逐层向上计算间接抵免的方式相悖,同时,在限额抵免的情况下,仅能消除一部分重复征税。因此,笔者认为免税法可更加简便、彻底地消除金额A 的重复征税问题。
 
  (四)“一站式申报”
 
  《声明》中提到,在向多个市场管辖区分配新征税权时,新联结度规则的实施和管理要消除(或达到最低限度)申报义务和其他税收相关义务,包括研究简化报告和注册机制(如“一站式申报”),以及在最终母公司管辖地的专门申报(遵从用于税基侵蚀和利润转移第13项行动计划中的国别报告方法)。“一站式申报”的方式有助于跨国企业集团总部最高效地计算分配至各市场管辖区的剩余利润并缴税,但对于系统设计的要求极高,一旦实施,将需要设计一套全新的跨国征管系统,统筹解决集团总部向各市场管辖区解缴税款,市场管辖区税务机关获取、核实、反馈相应的申报数据,涉税信息动态管理等一系列问题。
 
  综上,“统一方法”为“支柱一”提出了实质性、可操作的方案设计,但距离具体落地还有诸多细节问题有待考量。本文所分析的仅为冰山一角。笔者希望“支柱一”的谈判进程能顺利推进,尽早对数字经济带来的税收挑战的解决方案形成共识,并尽可能减少各国数字服务税等单边措施的施行。
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