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赵书博:我国与东盟国家个人所得税税制比较
浏览次数: 发布时间:2020年6月16日
 
  我国与东盟国家经贸关系密切,国家间的人员交往也越来越频繁。东盟十国中除文莱外的其他国家均开征了个人所得税,其中包括属于高收入国家的新加坡,属于中等偏上收入国家的泰国、马来西亚,以及属于中等偏下收入国家的越南、 老挝、缅甸、印度尼西亚、菲律宾和柬埔寨。对东盟国家个人所得进行比较研究可以发现其可借鉴之处,在我国未来的个人所得改革中予以借鉴和吸收。
 
  一、我国与东盟国家个人所得税制度与征管比较
 
  (一)纳税人比较
 
  各国遵循属人原则或属地原则确定纳税人的纳税义务。在实行属人原则的国家,居民负有无限纳税义务,非居民负有有限纳税义务。在实行属地原则的国家,居民与非居民仅就其来源于该国境内的所得征税。东盟开征了个人所得税的9国中,老挝无特别规定是实行属人原则还是实行属地原则,也没有关于居民的定义。新加坡、马来西亚实行属地原则,其他6国实行属人原则,其中泰国规定纳税人来自境外的所得只有在汇回泰国境内时才需纳税,即实行递延纳税。
 
  东盟各国居民身份的判断标准分为三类:第一,时间标准(马来西亚、泰国);第二,公民或时间标准(菲律宾);第三,住所或时间标准(柬埔寨、新加坡、越南、缅甸、印度尼西亚5国)。各国对居民身份的判断标准见表 1。
 
  我国实行属人原则,《个人所得税法》第一条规定,在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人,为居民个人。我国采用住所与时间两个标准来判断居民身份,与柬埔寨、新加坡、越南、缅甸、印度尼西亚5国采用的标准大体相同。其中,我国将时间标准由2019年之前的“365天”调整为“183天”,更加符合国际惯例。
 
  (二)税收优惠比较
 
  各国一般对纳税人的雇佣所得、经营所得与专业所得、投资所得、资本利得征税。此外,有的国家还对博彩所得征税。各国一般对纳税人获得的下列所得给予免税:银行存款与特定债券利息,雇员报销的与工作有关的费用(如搬家费、差旅费),雇员因履职受到伤害或健康受到损害而得到的雇主赔偿,雇员因某种原因(例如献血)而收到的津贴,雇员收到的退休金,雇员被雇主免除的债务,纳税人获得的礼物、遗产与赡养费、奖学金等。上述优惠各国均有,下文只分析各国特色的税收优惠项目。
 
  1.文化体育所得优惠。菲律宾规定,纳税人获得的与宗教、慈善、科学、教育、艺术、文学等有关的奖金或奖品,以及参加符合条件的体育赛事获得的奖品等,免税。老挝规定,从事经有关机构批准的艺术、体育等活动取得的所得,免税。
 
  2.总部员工优惠。泰国国际商业中心(IBC)制度规定,在IBC从事全职工作的符合条件的外国人获得的工薪所得,按照15%的低税率征税(该国的标准税率为0~35%的累进税率)。该制度与公司所得税优惠共同使用,意在吸引企业总部入驻。马来西亚规定,在该国运营中心(PH)工作的外籍人士,只就其在马来西亚工作期间取得的所得征税。
 
  3.特定地区优惠。泰国、马来西亚对在特定地区工作的高级人才给予税收优惠。泰国规定,在该国唯一的国家级经济开发区——东部经济走廊(EEC)工作的符合条件的管理者、专家及研究员,不论是泰国人还是外国人,其薪水、佣金、津贴及奖金都可按17%的低税率纳税,但不再享受其他优惠;外国人如果享受17%低税率优惠, 必须满足停留时间的要求。纳税人也可以选择适用该国的标准税率,此时其可以享受个人所得税的其他优惠。马来西亚规定,在指定区域(目前仅限马来西亚依斯干达)指定公司工作的符合条件的知识型工作者从事绿色技术、教育服务、医疗服务、创意产业、财务咨询等取得的所得,按15%的优惠税率征税。该政策的实行时间是从2009年10月24日起至2020年12月31日止。
 
  4.博彩优惠。新加坡规定,纳税人的博彩所得免税。自该国博彩合法化以来,在增加本国收入、促进本国旅游业发展方面发挥了较大的作用。
 
  5.资本利得优惠。缅甸规定,纳税人未超过480万缅甸元的非雇佣所得以及未超过500万缅甸元的资本利得免税。
 
  目前我国对符合条件的残疾人获得的所得、在粤港澳大湾区工作的境外(含港澳台)高端人才及紧缺人才获得的符合条件的补贴所得、纳税人获得的省部级及国际组织的奖金、海员所得、符合条件的创新所得等给予税收优惠。这些税收优惠在促进残疾人就业、吸引人才到大湾区工作、激励创新等方面发挥了一定的作用。与东盟国家相比,我国个人所得税没有总部员工优惠、博彩优惠以及专门针对外国专家的优惠。
 
  (三)可扣除项目比较
 
  各国扣除项目主要分为以下几类:一是标准扣除。该项扣除与个人基本生活直接相关,主要包括纳税人本人的标准扣除、配偶扣除、子女及其他被抚养人扣除等。二是与雇佣有关的扣除,包括向国家规定的强制退休金的缴款、缴纳的健康保险费等。三是社会性扣除,包括纳税人本人及子女的教育支出、医疗支出、捐赠等。四是与住房有关的扣除,包括住房抵押贷款利息等。五是经营支出扣除,包括纳税人生产经营过程中所发生的成本费用等。其中,各国关于第五类扣除的规定与企业所得税非常类似,不再进行比较,下文重点比较各国标准扣除、与雇佣有关的扣除、社会性扣除、与住房有关的扣除的异同。
 
  1.标准扣除。(1)仅仅规定纳税人本人的标准扣除额。老挝规定,纳税人本人的标准扣除额为每人每月100万基普。(2)规定了纳税人本人、配偶、被抚养人的标准扣除额。柬埔寨规定,被抚养人(年龄低于14周岁,或年龄未超过25周岁并在接受全日制教育)及无工作的配偶,每人每月可扣除15万瑞尔。越南规定,居民纳税人月标准扣除额为900万越南盾,纳税人可自动享受该项扣除;每个被抚养人的月扣除额为360万越南盾,该项扣除不可自动享受,纳税人需在税务机关就被抚养人进行登记并且提供相应证明文件。印度尼西亚纳税人本人的标准扣除额为5?400万卢比、配偶的扣除额为450万卢比、每个被抚养人(最多 3 个)的扣除额为450万卢比。(3)规定了纳税人本人、配偶、被抚养人及父母的标准扣除额。缅甸规定,纳税人没有应税所得的配偶每年的扣除额为100万缅甸元,每个子女每年的扣除额为50万缅甸元;纳税人与父母一起生活,每个父母可获得每年100万缅甸元的扣除。其中新加坡重点突出了对老人、儿童、残疾人、职业母亲的照顾,其税前可扣除(宽免)项目包括:配偶宽免、勤劳所得宽免、子女宽免、赡养父母(至多两人)宽免、学费(包括学费与考试费,需要符合一定的条件)宽免、服兵役宽免等。如果相关主体是残疾人,扣除额还会更高。例如,该国规定配偶宽免额为2?000新加坡元,但如果配偶残疾,宽免额为5?500新加坡元。此外,新加坡还规定,纳税人的第1、2及随后的每个子女,父母可以分别获得5?000新加坡元、10?000新加坡元和20?000新加坡元的儿童退税。儿童退税是新加坡给予本国居民的优惠,意在鼓励生育。马来西亚根据子女年龄、是否照顾父母以及是否残疾规定了不同的标准扣除额(见表2)。 
 
  2.与雇佣有关的扣除。能够找到资料的8国均允许与雇佣有关的项目在税前扣除,其中印度尼西亚只允许养老保险费在税前扣除,其他国家则允许养老、医疗、失业保险费等多个项目在税前扣除。为防止避税及促进公平,各国均规定了扣除限额,例如印度尼西亚将限额与GDP挂钩,规定雇员向经财政部批准的养老基金或养老保险储蓄机构的缴款,按照工资的1%计算扣除,每年工资上限按照“1+上一年度GDP增速”调整。
 
  3.社会性扣除。(1)教育费用等的扣除。马来西亚的扣除项目繁多,社会性扣除包括医药费支出、残疾人辅助设备支出、教育费用、支付给托儿所与幼儿园的费用等。(2)慈善捐赠扣除。缅甸、泰国、新加坡、菲律宾、印度尼西亚、越南等国均允许慈善捐赠扣除,但有捐赠限额的规定。例如,缅甸规定,纳税人向由国家资助的或向在计划与财政部通知中列明的宗教与慈善组织进行的捐赠可以扣除,但不能超过纳税人应纳税所得额的20%;新加坡规定,纳税人向经过批准的慈善机构、基金会等进行的符合条件的捐赠,可以按捐赠额的250%在税前扣除;泰国规定,纳税人向教育机构、公共医疗机构、经批准的慈善机构和教育技术发展基金进行的捐赠可以扣除,但不能超过净所得的10%;向特定教育项目及文化活动进行的捐赠,可以双倍扣除。(3)医疗费用扣除。马来西亚规定符合条件的医疗费用可以扣除。
 
  4.与住房有关的扣除。泰国、新加坡均规定,纳税人发生的住房抵押贷款利息允许扣除。
 
  与东盟国家相同,我国的税前扣除项目也分为四类,因纳税人自身收入与住房情况、子女受教育情况及赡养老人情况的不同而不同,更加体现了公平原则。我国规定,居民个人每一纳税年度的应纳税所得额为从综合所得中减除费用60?000元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,这些扣除分为四类:(1)标准扣除:每个纳税人每年60?000元。(2)与雇佣有关的扣除:即我国的“专项扣除”,包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的住房公积金和社会保险费。其中,公积金税前扣除比例不超过工资的12%;社会保险费包括基本养老保险、基本医疗保险、失业保险,具体扣除比例分别为不超过工资的8%、2%、1%。(3)社会性扣除:包括捐赠扣除及专项附加扣除中的子女教育、继续教育、大病医疗、赡养老人等扣除。其中:纳税人本人及子女的教育支出。a.纳税人的子女接受全日制学历教育,以及子女年满3岁至小学入学前接受学前教育发生的相关支出,可以按1?000元 / 每月每个子女的标准进行定额扣除;b.纳税人在我国境内接受学历(学位)继续教育发生的费用,按照400元/每月的标准扣除;c.纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育所发生的支出,在取得相关证书的当年,按照3?600元的标准扣除。大病医疗专项扣除。纳税年度内纳税人发生的与基本医保相关的医药费用,在其扣除医保报销后个人负担的部分(指医保目录范围内的自付部分)累计超过1.5万元,超过部分可以在纳税人办理年度汇算清缴时据实扣除,但最高不能超过8万元。赡养老人,按每月2?000元的标准定额扣除。捐赠扣除。纳税人进行的符合条件的捐赠,不超过应纳税所得额的30%的部分,允许扣除。(4)与住房有关的扣除:纳税人发生的住房贷款利息或者住房租金可以扣除。
 
  (四)税制模式及税率比较
 
  1.税制模式。东盟国家的税制模式总体上可分为两类。
 
  (1)分类税制。老挝、越南、柬埔寨3国实行分类税制,3国对所得的分类及适用税率的规定不同。老挝对雇佣所得、经营所得及资本利得分别适用不同的超额累进税率;对其他所得适用比例税率。越南规定,雇佣所得适用累进税率;经营所得与专业所得适用0.5%~5%的差别比例税率;资本利得被认定为“非正常所得”,按次纳税,应纳税额为合同载明销售价格的2%;投资所得方面,利息、股息、特许权使用费等适用5%的税率,但来自于银行的符合条件的利息免税。柬埔寨税率分为4类:雇佣所得:该国将对纳税人工薪所得征收的税称为“工资税”,适用累进税率。雇主必须按月预提雇员应该缴纳的税款,并在该月结束之后的20天内将税款上缴给雇主住所所在地的税务机关。该预提税为最终预提税,雇员无须提交纳税申报表。经营所得:适用0~20%的累进税率。专业所得:纳税人因提供咨询及类似服务获得的所得,适用15%的最终预提税。投资所得:a.租金适用10%的最终预提税。b.特许权使用费适用15%的最终预提税。c.利息适用15%的最终预提税。但纳税人来自居民银行的非定期存款利息,适用4%的最终预提税;来自定期存款的利息,适用6%的最终预提税。向居民个人分配股息,无须预提税款。
 
  (2)综合与分类相结合的税制。上述实行分类税制之外的其他国家实行这种模式,其中新加坡、泰国的综合性程度较高。新加坡规定,纳税人获得的雇佣所得、经营所得以及投资所得等加总适用累进税率,但资本利得、符合条件的股息与利息所得等免税,符合条件的特许权使用费(文学、戏剧、音乐或艺术作品与经批准的知识产权以及创新获得的特许权使用费)适用特殊的方法计算所得。泰国规定,雇佣所得、经营与专业所得、资本利得计入总所得,适用超额累进税率。投资所得有两种选择:一是计入总所得,已经缴纳的预提税(股息为10%、利息为15%)可以从总的应纳税额中抵免;二是不计入总所得,其被征的预提税为最终预提税。
 
  2.税率。无论哪种税制模式,各国均对雇佣所得等适用超额累进税率,具有以下特点。一方面,从变化趋势看。菲律宾与马来西亚、泰国通过改革所得级距或税率结构的方式来降低一部分人的税收负担。其中,菲律宾2023年以后适用的税率表与现行税率表相比,所得级距及第6级税率没有变化,但1~5级税率有所降低。马来西亚自2018年起适用的税率表与之前相比,没有级距变化,但3~5级的税率有所降低。泰国自2017年起适用的税率表与之前相比,税率没有变化,但7、 8级的所得级距有所提高。另一方面,从税率水平看。各国的最高边际税率分别是:菲律宾、泰国和越南,35%;印度尼西亚,30%;马来西亚,28%;缅甸,25%;老挝,24%;新加坡,22%;柬埔寨,20%。从税率档次看,马来西亚为11级,在东盟国家中是税率档次最多的。
 
  我国新的个人所得税实行综合与分类相结合的模式,个人取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得综合征收,适用超额累进税率,最高税率为45%;其他所得分类征收,适用20%的比例税率。这种模式与东盟一些国家相同,与2019年之前我国实行的分类税制相比,更利于体现公平。
 
  (五)我国与东盟国家个人所得税征管比较
 
  1.大多数国家实行历年制。东盟实行个人所得税的9国中,除缅甸以4月1日至次年3月31日为纳税年度外,其他8个国家实行历年制,即均以一个日历年作为纳税年度。
 
  2.大多数国家以个人为纳税单位。马来西亚、泰国、印度尼西亚允许纳税人自行选择是以个人还是家庭为纳税单位,其他国家以个人为纳税单位。
 
  3.大多数国家实行代扣代缴制度。东盟实行个人所得税的9国中,除新加坡不适用代扣代缴制度外,其他8个国家均采用代扣代缴和自行申报相结合的纳税申报方式。
 
  4.一些国家实行纳税申报表预填报制度。随着数据可得范围的扩大,一些国家已开始采用纳税申报表预填报制度。在预填报模式下,税务机关将预先填好的申报表以书面或电子方式送交纳税人确认,纳税人若无异议,可根据该申报表纳税;若有异议,则提供相关证据以修改申报表。东盟国家中新加坡、马来西亚和印度尼西亚已采用预填报制度。以新加坡为例,其在2007年引入预填报制度,规定如雇主已将雇员的工资所得信息传递给税务局且纳税人每年的税前扣除标准相同,则纳税人无须填报纳税申报表,但纳税人需要申报额外所得或者更改减免申请的除外。该制度的适用范围日益广泛,预填报的申报表从2007年试点时的3.5万份增加至2018年的139.76万份。纳税人遵从度明显提高,按时提交申报表的比例由2007年的91.18%增加至2018年的97.18%。
 
  5.个别国家允许纳税人分期缴纳税款。分期纳税有利于均衡纳税人的税收负担。泰国规定纳税人应纳税额达3?000泰铢或以上,可分三期等额缴纳税款且不收取任何利息或附加费。第一期税款在其提交纳税申报表时缴纳,第二期税款自第一期税款缴款日期满之后的一个月内缴纳;第三期税款自第二期税款缴款日期满之后的一个月内缴纳。菲律宾规定如果应纳税款超过2?000比索,可分两期缴纳,缴税日期分别为4月15日和10月15日。
 
  我国与东盟国家在个人所得税税收征管方面存在以下共性:一是我国与东盟实行个人所得税的9国中的8个国家相同,均以一个日历年作为纳税年度;二是我国与东盟实行个人所得税的9国均允许以个人作为纳税单位;三是我国与东盟实行个人所得税的9国中除新加坡外的8个国家均采用代扣代缴和自行申报相结合纳税申报方式。但我国不允许按家庭申报、不允许分期纳税,也未实行预填报制度。
 
  二、我国个人所得税存在的问题
 
  我国现行的《个人所得税法》自2019年1月1日起开始实施,相比之前有较大的进步,纳税人的税收负担也有所降低。但不可否认的是,其还存在一些问题。
 
  (一)部分税前扣除的规定不够合理
 
  1.税前扣除涉及范围不够全面。目前,我国允许纳税人本人进行标准扣除、赡养老人及子女接受教育进行附加扣除,考虑到了影响税收公平的因素,但尚未考虑配偶情况、子女教育之外的情况。
 
  2.捐赠扣除的比例还比较低。与东盟一些国家相比,我国慈善捐赠税前扣除比例较低。此外,对于未扣除完的捐赠,并不允许向以后年度结转,影响了一部分人进行慈善捐赠的积极性。
 
  (二)最高边际税率还比较高
 
  2018年修订的《个人所得税法》降低了中低收入者适用的税率,但综合所得适用的最高边际税率45%没有变化。该税率与东盟国家相比处于较高水平,不能较好适应国际税收竞争的需要,也不利于吸引人才。以企业总部为例,其是集团的决策中心、财务中心等。企业总部的入驻可以提升一国在世界资源配置中的地位,并可以为该国贡献大量的税收(既包括总部企业直接缴纳的税收也包括间接缴纳的税收)。因而,各国均希望企业总部入驻本国。但个人所得税税率较高对一些企业在我国设立总部形成了一定程度的阻碍。
 
  (三)税收优惠还未实现与企业所得税完全衔接
 
  以西部大开发税收优惠为例,我国对鼓励类企业给予企业所得税优惠,但没有给予企业所需人才的个人所得税优惠。众所周知,企业发展的关键因素是人,而个人所得税在支持西部地区方面恰恰没有与企业所得税匹配,导致高端人才向西部的流动受到影响,影响了企业所得税政策的实施效果(王军,2018)。
 
  (四)还未实行预填报制度
 
  与东盟国家相比,我国尚未引入预填报制度,同时不允许按家庭联合申报、不允许分期缴纳税款。(1)未实行预填报制度,纳税人的遵从成本较高。(2)我国不允许分期缴纳税款,部分纳税人在年度汇算清缴时需要补缴的税款可能会较多。
 
  三、借鉴东盟国家经验改革我国个人所得税税制
 
  东盟国家个人所得税的相关情况具有一定的借鉴意义,在我国未来的个人所得改革中可以借鉴和吸收。
 
  (一)进一步明晰税前扣除规定
 
  1.标准扣除。建议我国实行差别化的标准扣除,分别规定纳税人本人、配偶、被抚养人的标准扣除额。(1)考虑配偶情况。纳税人配偶有无工作的情况不一致,为达到公平的目的,建议我国借鉴东盟一些国家的经验,单独规定纳税人没有工作配偶的标准扣除额。(2)考虑不同家庭子女数量情况。随着我国“开放二胎”政策的推行,不同家庭抚养子女的数量会出现差异。抚养子女不仅发生教育支出,还有其他多项生活支出。建议借鉴越南、新加坡等国的经验,规定每个子女的标准扣除额,将子女教育附加扣除合并到子女标准扣除额中。(3)考虑纳税人本人、配偶及子女的身体情况。可以借鉴新加坡等国的经验,对残疾人适用较高的标准扣除额。
 
  2. 慈善捐赠扣除。建议我国在条件允许时进一步提高捐赠扣除比例,并允许纳税人将未扣除完的捐赠向以后年度结转3年,以增加纳税人进行慈善捐赠的积极性。
 
  3. 标准扣除与专项附加扣除。我国需要根据经济社会的发展情况,及时对标准扣除及专项附加扣除进行动态调整。
 
  (二)条件成熟后进一步降低税率
 
  在经济全球化的大背景下,人员的流动加快,一国税制不具有竞争力就无法吸引与留住人才。综合所得中的绝大部分所得为勤劳所得,生产经营所得也是勤劳所得,二者的税收负担应该相同。建议我国将综合所得适用的税率向生产经营所得适用的税率靠拢,将最高边际税率降至 35%,同时简化税率。税率的降低与档次的简化,有利于我国在国际税收竞争中处于更加有利地位。?
 
  (三)将个人所得税优惠与企业所得税优惠相衔接
 
  前已述及,东盟一些国家将企业税收优惠与个人税收优惠紧密衔接,更好地促进了人员、资金共同向待开发地区流动,加快了这些地区的发展速度。考虑到我国西部大开发的建设需求,建议对在该地区工作的相关人才适用低税率,将个人所得税优惠与企业所得税优惠相衔接。
 
  (四)建议实行预填报制度与分期纳税制度
 
  1. 个人所得税预填报由税务部门完成,前提是其能从第三方获得纳税人的涉税信息并对这些信息进行分析比对。建议以个人所得税改革为契机,推动公安、海关、银行等机构的信息与税务部门共享,在充分获得纳税人涉税信息的基础上,实行个人所得税预填报制度,降低纳税人的遵从成本。
 
  2. 不建议我国实行按家庭申报。按家庭申报需要在税法中明确界定“家庭”的含义,税务部门需要采集纳税人的家庭信息。但我国家庭结构复杂,国家卫生健康委员会按照代际层次及亲属关系将其分为核心家庭、直系家庭、单人家庭和其他家庭等,且这些家庭中还存在一定比例的人户分离的流动家庭,即户主居住地与户籍地不在同一乡(镇、街道),给信息采集带来了较大的难度。在目前税务机关掌握信息不充分的情况下,不建议引入家庭申报制度。
 
  3. 建议考虑允许纳税人分期缴纳税款。在年度汇算清缴中,对于需要补税数额较大的纳税人,可以借鉴东盟部分国家的经验,允许分为2期或3期缴纳税款,减轻纳税人在某一时点过大的资金压力。
 
来源:本文为节选,原文刊发于《税务研究》2020年第6期
 
作者:赵书博,中国社会科学院大学税务硕士研究生学术导师,首都经济贸易大学财政税务学院
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